西南财经大学李越冬教授: 国家审计指导监督内部审计的路径研究
发布时间：2021-04-09 17:30
2018年审计署颁布了《关于内部审计工作的规定》，指出了国家审计机关对于内部审计的指导监督作用。基于此，首先分析了国家审计对内部审计进行指导监督的必要性和可行性，进一步说明国家审计指导监督内部审计的理论框架。然后通过向四川省各级国家审计机关审计人员和国有企事业单位等内部审计人员分别发放问卷，对国家审计指导监督内部审计的现状进行分析，调查的内容包括国家审计对内部审计指导监督的态度、国家审计机关对内部审计指导监督的具体情况、国家审计对内部审计指导监督的建议和意见等。最后针对问卷的分析结果并结合审计工作实践，提出了国家审计指导监督内部审计的改进措施。
文献综述
目前针对国家审计监督指导内部审计的研究不多，大都是从理论角度进行分析，如李志强[1]通过博弈模型分析国家审计指导监督内部审计的机理。史永等[2]分析了国家 审计机关指导和监督内部审计工作的必要性与现状。王宝庆[3]提出了国家审计监督指导内部审计的几点思考。陆迎霞[4]从组织的外部研究解决内部审计增值功能发挥的方法，认为通过审计机关监督内部审计可以有效地提高内部审计的“免疫”功能。曲天任[5]通过解读《关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号，以下简称“11号令”），说明国家审计与内部审计的联动融合。目前，通过数据分析国家审计机关对内部审计工作的指导和监督的 文献甚少，如田峰等[6]对全国25个省份的审计厅以及广东、山西、甘肃3个省份的企事业单位的内部审计机构进行了问卷调查，研究了国家审计机关指导、监督内部审计各方法的有效性。也有部分学者对于国家审计利用内部审计工作进行了分析，如廖洪[7]认为国家审计作为一种外部审计，在工作中要合理利用内部审计的工作成果。聂新军等[8]分析了国家审计整合和利用内部审计资源的问题，和秀星等[9]更多从国家审计对内部审计资源利用中的风险防范问题进行了探讨。
总的来说，虽然目前部分学者对于国家审计监督指导内部审计进行了探讨，但是通过问卷数据分析的只有田峰等[6]。本文虽然也使用了问卷的方式，但是与田峰等[6]有以下不同，首先，2018年审计署11号令后，成立了内部审计指导监督司，各个地方审计机关也成立了对应的部门，本文针对审计机关的问卷都是发放给内部审计指导监督部门的人员。其次，本文就四川省内部审计指导监督部门人员和国有企事业单位内部审计人员进行问卷调查，规避了不同省市特点对于国家审计指导监督内部审计的影响因素，更能反映国家审计对于内部审计的指导监督情况。最后，问卷的内容涉及11号令里面提到的内容，更能反映目前11号令的执行情况和可行性。
国家审计指导监督内部审计的机理分析
国家审计和内部审计作为我国审计监督体系中的两个重要主体，二者关系的演进是审计监督发展和完善的重点之一。一直以来，二者的关系多呈现为国家审计对内部 审计进行指导和监督。从理论和实践角度看，国家审计对于内部审计的指导和监督都存在必要性和可行性，本文总结了国家审计对内部审计实施指导和监督的理论框架，如图1所示。
（一）国家审计对内部审计进行指导和监督具有必要性
国家审计和内部审计分别从内外两个维度实现对被审计单位的监督，是保障单位内部治理有效性、提升单位管理质量、实现单位发展目标的两个重要途径。以对国有企业的审计监督为例，国家审计和内部审计在监督企业管理，促进企业高效合理运营的目的上具有一致性，内部审计极强地拓展了国家审计的作用[3]。内部审计为外部审计（包括国家审计和社会审计）提供可靠的审计信息，能够节约外部审计的时间、费用，提高审计效率[10-12]。外部审计对内部审计成果的利用，需要建立在对于内部审计工作质量的评价上[13]。美国政府问责办公室（GAO）在其2018年发布的国家审计准则中指出，审计人员应当确定其他人员的工作成果是否与自身审计目标相关；在审计过程中可以充分利用其他审计成果，但必须对其工作成果的质量进行测试。国际审计准则（ISA-610）针对利用内审工作成果提出了指导框架，指出审计人员利用内审工作成果 时，需要对内审人员所进行的工作进行指导、监督和审查，以确保内审工作成果是合理且有效的。国家审计利用内审工作的需求，决定了国家审计必须对内审工作进行指导和监督，以确保内审工作成果的有效性，这是国家审计在实践层面对内审工作进行指导和监督的必要性。同时，内部审计想要克服自身发展独立性不够、受重视程度不够等问题，也需要结合国家审计的权威力量。为促进内部审计的建设，提高内部审计质量，国家审计对其进行指导和监督也是必要的[6]。
（二）国家审计对内部审计的指导与监督具备可行性
我国已颁布的法律法规和相关政策性文件都强调了国家审计对内部审计进行指导和监督是审计机关的法定职责。2006年修订的《中华人民共和国审计法》 规定，审计监督对象的内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。从1983年审计署成立至今，1985 年、1989 年、1995 年、2003 年、2018 年先后五次以部门规章的形式制定和发布有关内部审计的规定。其中1996年审计署颁布《审计机关指导监督内部审计业务的规定 》（ 审管发 〔1996〕367 号），强调国家审计对内部审计指导和监督的职责以及工作内容。2018 年审计署 11 号令又进一步明确指出国家审计对内部审计进行业务指导与监督的具体内容和要求。同时，在我国的审计体系主体中，国家审计具有 的独立性、权威性以及针对性[14]，能够更好地对被审计单位内部审计建设实施监督和指导。另一方面，目前在实践上国家审计已经具备比较规范的审计准则和较为完善的审计框架，国家审计对内部审计的指导和监督过程中可以充分借鉴自身已成形的 审计框架，有利于发展中的内部审计框架的合理设计与完善[5]。总之，国家审计对内部审计的监督既具备现实需要，也有法律和理论的支撑，是中国特色内部审计理论研究的具体应用，是现实可行的[4]。2018年审计署11号令细化明确了国家审计对内部审计指导和监督的具体职责，包括制定内部审计相关规章制度；起草内部审计相关法规；突出审计重点；指导内部审计统筹安排审计计划，检查内部审计业务质量；监督内部审计职责履行情况，组织内审人员的实务交流活动；及时反馈内审问题并督促被审计单位整改等，为国家审计强化对内部审计的指导监督提供了 法律法规支撑。
国家审计指导监督内部审计的现状分析
针对国家审计指导监督内部审计的现状，本文采取问卷调查的方式对于四川省所属的国家审计机关国家审计指导监督内部审计部门和国有企事业单位的内部审计机构发放问卷。共向四川省各级审计机关国家审计指导监督内部审计部门审计人员发放调查问卷113 份，收回113份；向被审计单位发放853份，收回853份。
（一）调查对象基本情况统计
1.根据调查结果，接受调查的审计机关人员中 81 人来自县级审计机关（占比 71%），32人来自省市（州）审计机关（占比 29%）；接受调查的被审计单位的人员中744 人来自行政事业单位（占比 87%），109 人来自国有企业（占比 13%）。
2.根据调查结果，接受调查的审计机关人员中52人在职1—5年（占比46%），34 人在职6—15年（占比30%），28人在职16年及以上（占比24%）；接受调查的被审计单位的人员中585人工作1—5年（占比 69%），199人工作6—15年（占比23%），69人工作16年及以上（占 比 8%）。
3.根据调查结果，国家审计机关调查对象男女比例为52%和48%，被审计单位调查对象男女比例为33%和67%。
调查对象所属单位、工作年限、男女比例的统计结果反映，调查对象的覆盖面比较广，工作年限、性别分布比较均匀，调查结果充分反映了不同单位、不同群体的意见。
（二）调查问卷内容分析
1、关于国家审计对内部审计指导监督的态度
围绕关于国家审计对内部审计实施指导监督的态度，设置非常不同意、较不同意、一般、较为同意以及非常同意五个指标，并分别对应得分 1、2、3、4、5 分。同时，将非常同意与较为同意意见统计为同意意见，将非常不同意与较不同意意见统计为不同意意见，以此区分不同意见的比例。
根据调查结果（见表1），审计机关、被审计单位的得分均值以及不同意见的比例都很相近，表明审计机关、被审计单位对于国家审计对内部审计指导监督的态度总体上基本一致。各类题目得分均值都在 4.5 分左右，说明审计机关和被审计单位总体上都很认同国家审计对内部审计进行指导监督。
根据调查结果（见表1），审计机关、被审计单位的得分均值以及不同意见的比例都很相近，表明审计机关、被审计单位对于国家审计对内部审计指导监督的态度总体上基本一致。各类题目得分均值都在 4.5 分左右，说明审计机关和被审计单位总体上都很认同国家审计对内部审计进行指导监督。从同意意见和不同意意见的比例统计结果看，同意意见的比例全都在80%以上，再次说明审计机关、被审计单位对于国家审计对内部审计的指导监督普遍持认可态度。同时，被审计单位不同意意见比例均在5%及以下，说明被审计单位总体上对国家审计的指导监督持积极态度。
2.国家审计机关对内部审计指导监督的具体情况
（1）审计机关角度
围绕审计机关通过各种方式对内部审计指导监督情况的现状，设置完全做到、基本做到、基本没做到、完全没做到四个指标，分别对应得分1、2、3、4分。表2同样将完 全做到和基本做到选项统计为肯定意见，基本没做到和完全没做到统计为否定意见。从得分均值看，仅有“是否将对内部审计的业务指导和监督纳入年度工作内容”“是否将对内部审计的指导和监督工作纳入对下级审计机关的考核内容”得分均值在2分以下，表明目前对内部审计的指导监督职责得到审计机关考核制度的保障。但其他选项得分均值在2以上，特别是“关于是否建立信息化平台实现审计信息交流”得分均值高达2.68，“关于是否对审计过程中发现的违法违纪线索进行同级备案”得分均值也达到2.54。这说明，目前国家审计对内部审计的指导和监督主要还是通过较为传统和基础的方式实施，其他指导监督方式（如同级备案，建立内审指导中心、数字平台建设等）需耗费大量时间、资源等成本，目前应用还不够广泛。分析不同意见的比例也得出相似结论。表2中仅有三个问题的肯定意见超过80%，且三个问题均是在描述国家审计在总体层面上对内部审计的指导监督。对涉及细化指导监督方式的问题，肯定意见比例都相对较低，其中同级备案情况和建立信息平台的肯定意见甚至低于50%，与前面根据得分均值得出的分析结果一致。
（2）被审计单位角度
该部分从被审计单位视角，分析国家审计机关通过各种方式对内部审计进行指导监督情况的现状。表3设置完全做到、基本做到、基本没做到、完全没做到四个指标，分别对应得分1、2、3、4分。将完全做到和基本做到选项统计为肯定意见，基本没做到和完全没做到统计为否定意见。表4设置非常不同意、较不同意、一般、较为同意、非常同意，分别对应得分1、2、3、4、5分，将非常同意与较为同意意见统计为同意意见，将非常不同意与较不同意意见统 计为不同意意见。
表3统计结果表明，审计机关的改进建议落实情况得分均值小于 2，且肯定意见比例达到87%。这说明被审计单位基本能够落实审计机关的建议，表明审计机关的监督指导有一定效果。但其他指导监督方式的得分均值较大， 说明目前国家审计对内部审计指导监督的方式，还需要进一步细化、深化。
表3统计结果表明，审计机关的改进建议落实情况得分均值小于 2，且肯定意见比例达到87%。这说明被审计单位基本能够落实审计机关的建议，表明审计机关的监督指导有一定效果。但其他指导监督方式的得分均值较大， 说明目前国家审计对内部审计指导监督的方式，还需要进一步细化、深化。
表4统计结果表明，绝大多数被审计单位的内审机构向单位主要负责人汇报，部分向单位党组织汇报，还有少部分向分管领导、纪委书记等汇报。这表明，大多数被审计单位意识到内部审计工作对单位规范管理、防控风险、实现高质量发展的重要性，正按照审计署《关于内部审计工作的规定》的要求，在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。内部审计日益得到单位领导的重视和支持，其独立性和客观性不断增强。
3.国家审计对内部审计指导监督的建议和意见
该部分针对审计机关、被审计单位共设置了三个问题，反馈结果为进一步深化国家审计对内部审计的指导监督提供了方向性意见。
（1）从审计机关视角，制约国家审计机关监督指导 内部审计有效性的困难或问题主要有：缺乏具备内部审计专业素养的人才，指导监督方法不佳，难以达到效果； 相关配套法规制度不健全，缺乏规范指导监督的指引性政策，导致指导监督工作的动力和权威性较差；部分地方审计机关与被审计单位对内部审计的重视程度有待加强。
（2）从被审计单位视角，目前国家审计机关指导和监督内部审计工作需要改进的地方（或存在的问题）主要有：指导和监督力度不够，缺乏专业、有效的指导意见；审计机关与被审计单位、不同单位之间的沟通交流有待加强；审计机关应统筹安排内部审计指导监督工作，做到重点突出，针对不同单位需要制定具体指导监督措施；被审计单位对内部审计重视不够，部分单位内审人员由财务人员兼任，造成单位内审工作缺乏专业性和独立性。同时，希望多组织内部审计学习和业务培训、实务交流等活动，提升内审人员业务技能和综合素质。
（3）从被审计单位视角，审计机关与内部审计机构沟通途径主要有：座谈会、汇报会、专题会等面对面会议，网络通讯平台交流，总结、简报、备案等文件资料交流，专业培训、实务研讨、业务检查、以审代训，以及建立奖惩机制，强化宣传力度和搭建信息化平台，促进信息共享等。
国家审计指导监督内部审计的路径探讨
通过问卷调查分析，得出结论：无论是审计机关还是被审计单位，对于国家审计对内部审计开展指导监督总体上都保持积极肯定态度，表明继续发展和完善国家审计对内部审计的指导监督体系是十分必要和可行的。虽然少数深化指导监督的措施实施起来具有一定难度，有少数人持反对态度，但国家审计进一步强化对内部审计的指导监督的方向是正确的。国家审计目前采取传统方式和基础性措施对内部审计进行了指导监督，取得一定成效，但在新时代新形势新要求背景下，指导监督的方式需不断创新、指导监督的广度和深度有待进一步深化。为此，结合内部审计工作实践和思考，可从以下五个方面着力，更高效地强化国家审计对内部审计的指导监督。
（一）进一步健全完善内部审计指导监督工作机制，着力推动形成监督合力
国家审计机关可以通过指导内部审计机构利用国家审计机关的大数据分析成果，将内部审计工作开展情况纳入国家审计项目内容进行监督，建立内部审计指导监督结果通报制度，对被审计单位内部审计工作组织领导、制度建立、工作成效等情况在一定范围内进行通报，建立内部审计激励机制等方式加强对内部审计工作的指导监督。将内审指导监督工作与审计业务同研究、同部署、同落实、同考核，构建以内部审计指导监督部门牵头、各审计业务部门与对口内审机构之间联动的协作配合机制。加强工作对接和业务联系，通过日常指导和项目监督，共同推进内部审计规范化制度化建设和转型升级，形成全国内部审计指导监督“一盘棋”。要积极争取同级人大、政府支持，特别要注重发挥行业主管部门的作用，加强工作联系，根据行业属性、业务特点、资金规模等因素，会同制定行业内部审计工作指导意见、内部审计工作指引、风险提示清单等，协调开展对内部审计的分类指导，及时通报监督检查结果，形成监督合力，共同推动被审计单位建立健全内部审计管理制度，促进审计发现问题并整改落实到位。严格落实内审机构向同级审计机关备案审计工作资料制度，强化分析被审计单位内部审计工作的经验做法和问题不足，为更有针对、更高效地开展指导监督提供依据，推动被审计单位提升内审质量。
（二）充分发挥内部审计的监督评价功能，着力推进审计全覆盖
按照党中央要求，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，但目前审计机关人力资源不足与审计任务繁重的矛盾极其突出，要在短时间全面实现审计全覆盖的要求难度极大。国家审计缺位的地方，其他审计监督方式必须及时补位，而内部审计就是审计全覆盖的重要组成部分。一方面，内部审计是组织内部治理的基石之一，内部审计是组织内部控制的重要组成部分，具有监督制衡功能，可以通过完善组织内部治理来改善国家治理的环境；另一方面，内部审计是组织风险的第一道防线，处于审计监督最前端，具有熟悉本行业政策法规、掌握本部门经营管理情况、了解本单位运行程序的独特优势，对违纪违规问题和风险隐患有敏锐感知，可以为外部审计提供大量的可利用成果，能够增强监督合力。要积极推广国家审计创新的方式方法，引导内审机构做好内部审计项目、组织方式 “两统筹”，探索融合式、 “1+N”等审计组织方式，整合开展战略规划、财政财务收支、经济责任等审计项目，努力做到“一审多项”“一审多果”“一果多用”。
（三）创新指导监督方式方法，着力推动内部审计充分发挥“治已病、防未病”的审计功能
审计机关内审指导监督部门要创新指导监督方式方法，进一步推动内部审计充分发挥“治已病、防未病”的审计功能，在组织座谈交流、接受政策业务咨询、实地调研检查监督、培训授课等传统方式外，更要注重在引导内部审计把握宏观政策、完善管理制度、突出监督重点等方面创新指导监督的手段。一是按照上级审计机关要求，结合党委政府年度中心工作，制定年度内部审计工作要点，引导内部审计机构把握年度工作方向、思路、任务，明确审计监督权限范围内的工作要求和规范。二是针对不同类别部门单位，分类梳理列出风险提示清单，提升内部审计的风 险防范意识，指导内部审计突出监督重点。三是加大分类指导监督力度。针对内部审计工作现状，对设有独立内审机构、内审机构合署办公、无独立内审机构的单位分类指导；针对不同行业、系统，如行政机关、高校、国有企业、金融机构、公立医院等，联合行业主管部门，开展内部审计重点调研或检查，提炼做法经验、集中分析问题困难，组织行业内审交流探讨，通报共性问题，提出改进意见和建议，从行业层面整体推动完善制度、提升管理水平、防范重大风险隐患。
（四）建立完善内部审计制度，打造高素质内部审计队伍
目前，内部审计还面临独立性得不到充分保障、职责边界不够清晰、审计专业人才缺乏等问题和困难。审计机关要探索建立约谈提醒制度，对不落实内部审计机构设置规定、党委（党组）保障内部审计独立性不到位的部门单位，可采取约谈提醒方式，推动部门单位及时研究改正。大力推动国有大中型企业建立总审计师制度，从管理体制层面保障内部审计的独立性和权威性。审计机关要探索建立内部审计教育培训机制和考核机制，推进建立内部审计人才职称制度，从体制上推进内审人员的培养。探索建立由国家审计机关搭建平台，各部门单位和高等院校自主合作的模式，加大内部审计人才联合培养力度。积极指导内部审计自律组织开展工作，探索建立内部审计人才资源库，缓解国家审计力量不足和任务繁重的矛盾，同时通过“以审代训”方式传导国家审计的理念和方法，提升内部审计人员的实战能力和综合素质。
（五）大力推进信息化建设，着力不断提升指导监督工作整体质效
为有效解决内部审计指导监督人力不足与被监督对 象内部审计机构众多的矛盾，建议由审计署采取统筹推进、集中开发的方式，整体推进内部审计指导监督信息化建设，探索开发内部审计信息化管理系统和指导监督分析平台，设置成员管理、通知下达、业务咨询、审计培训、备案管理、人才库管理、在线调查、统计分析、年度考核等功能模块，实现内部审计指导监督机构之间、内部审计指导监督机构与被审计单位内部审计机构之间的线上实时交流互动、大数据分析等，提升指导监督的效率效果。同时，各级审计机关应加强指导，帮助被审计单位内审机构探索运用“集中分析、发现疑点、分散核查、 系统研究”的大数据审计方式，努力提高运用信息化手段查核问题、评价研判和分析问题的能力，进一步提高内部审计工作质效。
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